Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za składki na ubezpieczenia społeczne i pozostałe składki ubezpieczeniowe

Osoby pełniące funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce akcyjnej mogą ponosić również odpowiedzialność za nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne oraz pozostałe składki ubezpieczeniowe. Regulacje dotyczące odpowiedzialności za składki na ubezpieczenia społeczne oraz pozostałe składki ubezpieczeniowe zostały zamieszczone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z art. 31 i art. 32 ustawy systemowej do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. 107, 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie ich poboru, egzekucji, wymierzenia odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. II UZP 3/08 „odpowiedzialność za składki obejmuje składki na ubezpieczenie społeczne, ale także składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne”.

Powyższe oznacza, że do odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz członków zarządu spółki akcyjnej za składki na ubezpieczenia społeczne i pozostałe wyżej wymienione składki ubezpieczeniowe, zastosowanie znajdą te same przepisy i zwarte w nich zasady, które dotyczą odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe. Szczegółowe zasady związane z tym rodzajem odpowiedzialności zostały szczegółowo omówione we wcześniejszym artykule. W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości składkowe, które powstały w okresie pełnienia przez nich funkcji. W wyroku z dnia 25 września 2003 r., sygn. V CK 198/02 Sąd Najwyższy orzekł, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania składkowe spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu na skutek powołania w skład tego organu, niezależnie od tego, czy został w takim charakterze ujawniony w rejestrze. Wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga bowiem o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Gdy skład zarządu zmieniał się, odpowiedzialność taką ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie zaistnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna”.

Jak już wskazano w poprzednim artykule art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera przesłanki pozytywne i negatywne dotyczące tejże odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to te, których zaistnienie powoduje powstanie po stronie członka zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialności za składki, zaś negatywne prowadzą do uwolnienia się członka zarządu od tej odpowiedzialności.

Dodatkowo należy wskazać na odmienną procedurę dotyczącą postępowania w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności za składki na ubezpieczenia społeczne i pozostałe składki. W tych przypadkach właściwym organem do wydania decyzji o odpowiedzialności za składki jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W przypadku wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzji w tym zakresie członkowi zarządu będzie przysługiwało prawo do wniesienia odwołania do właściwego sądu okręgowego do wydziału ubezpieczeń społecznych. Członek zarządu może złożyć odwołanie w terminie miesiąca od daty doręczenia decyzji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Po wniesieniu przez członka zarządu odwołania postępowanie sądowe będzie toczyć się w trybie procesu. Zatem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej będzie miał możliwość za pomocą wszelkich środków dowodowych przeciwstawiać się treści decyzji. Ciężar wykazania przesłanek w zakresie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie zaistnienia zobowiązania składowego (zaległości składkowej) oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce ciąży na Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Z kolei ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek negatywnych, czyli uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za składki spoczywa na odwołującym się członku zarządu. Powyższe potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. I UK 23/08, w którym sąd wskazał, że „orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe spółki, organ ubezpieczeń społecznych jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania składowego, które przerodziło się w zaległość składkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu”. W przypadku jednak braku wniesienia przez członka zarządu odwołania i uprawomocnienia się decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych będzie on zobowiązany w terminie 14 dni do dnia jej doręczenia do uregulowania wynikającej z niej należności.

Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia to należy wskazać, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może wydać decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za składki, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość składkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei przedawnienie zobowiązania składowego wynikającego z wydanej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności składkowej osoby trzeciej.

 

 

 

Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe

Kwestia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe jest związana z odpowiedzialnością osób trzecich uregulowaną w przepisach podatkowych.

W prawie podatkowym zasadą jest, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponosi podatnik, płatnik lub inkasent. Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatki. Zaś płatnik i inkasent odpowiada całym swoim majątkiem za nieprawidłowe wykonywanie obowiązków związanych m.in. z poborem podatków. Jednakże w enumeratywnie określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przypadkach za zobowiązania podatkowe podatnika, mogą być również odpowiedzialne osoby trzecie, w tym w szczególności członkowie zarządu spółek kapitałowych.

Zagadnienie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe zostało uregulowane w art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 wyżej wskazanej ustawy w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za:

• podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,
• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,
• niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,
• koszty postępowania egzekucyjnego.

Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.

Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika występuje w przypadkach, w których brak jest podatnika lub też podatnik nie wykonuje ciążących na nim obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego albo majątek podatnika jest nie wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego (fiskusa).

Ten rodzaj odpowiedzialności charakteryzuje się przede wszystkim uprzywilejowaną pozycją wierzyciela podatkowego, który ma możliwość dochodzenia swojej wierzytelności od podmiotu trzeciego niebędącego podatnikiem w świetle ustaw podatkowych.

Ordynacja podatkowa określa numerus clausus krąg podmiotów, które zaliczane są do kategorii osób trzecich. Ordynacja podatkowa zalicza do nich przede wszystkim członów zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz członków zarządu spółki akcyjnej. W wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. III SA 3303/01 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że osobami trzecimi, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych mogą być wyłącznie podmioty wymienione w Ordynacji podatkowej. Katalog tych osób trzecich ma zatem zamknięty charakter i nie może być rozszerzany”.

Powyżej wskazany art. 107 Ordynacji podatkowej wskazuje, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika. Pod pojęciem zaległości podatkowej należy  rozumieć podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Zasady te odnoszą się również do:

• nadpłaty lub zawrotu podatku wykazanego nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku,
• nadpłaty lub zwrotu podatku: określonych lub stwierdzonych w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie lub wykazane dodatkowo w korekcie deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Za zaległość podatkową Ordynacja podatkowa uważa również wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter solidarny, posiłkowy i osobisty.

Kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej oraz spółki akcyjnej w organizacji ustawodawca uszczegółowił w art. 116 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej oraz spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo
2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy

1. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik (były pełnomocnik) albo odpowiadają wspólnicy (byli wspólnicy), jeżeli pełnomocnik nie został powołany.

Zatem podstawą kategorią podmiotów, które będą odpowiadały za zaległości podatkowe spółek kapitałowych będą członkowie zarządu. Aby członek zarządu spółki kapitałowej ponosił taką odpowiedzialności musi być skutecznie powołany do pełnienia tej funkcji. Wybór danej osoby do zarządu spółki kapitałowej następuje na podstawie uchwały właściwego organu (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to co do zasady uchwała zgromadzenia wspólników, zaś w spółce akcyjnej co do zasady uchwała rady nadzorczej). Wskazać należy, że skuteczność takiej uchwały nie jest jednak uzależniona do dokonania stosowanego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli uchwała zarówno o powołaniu, jak i dowołaniu została podjęta zgodnie z przepisami prawa, to niezależnie od jej ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym będzie wywoływała skutki prawne w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Wynika to z faktu, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter wyłącznie potwierdzający dany stan rzeczy (deklaratoryjny). Stanowisko to potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 3017/11. Dodatkowo należy wskazać na wyrok z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1860/12, w którym  sąd wskazał, że „odpowiedzialność wobec członka zarządu nie może być skierowana wobec osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Nie należy utożsamiać zwrotu pełnienia obowiązków z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki”.

Zatem z punktu widzenia pociągnięcia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych istotne jest, czy dana osoba w danym okresie wypełniała swoje obowiązki związane z pełnioną funkcją w zarządzie.

Jak już wskazano powyższej członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. Pojęcie zaległości podatkowej zostało omówione powyżej. Podkreślenia wymaga fakt, że członek zarządu może odpowiadać tylko i wyłącznie za zaległości podatkowe podatnika, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości podatkowe wymienione w art. 52 i 52a Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zatem istotne będzie w każdym przypadku ustalenie, które zobowiązania podatkowe spółki stały się zaległościami podatkowymi (upłynął ich termin płatności) w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na potwierdzenie tej tezy można przykładowo powołać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-1289/09/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki za 2009 r. będzie spoczywać na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia funkcji po upływie termin zapłaty podatku dochodowego za 2009 r. i nie ma wpływu na dalsze funkcjonowanie spółki”.

Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynikają przesłanki powstania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe podatnika.

Przesłanki te dzielą się na pozytywne i negatywne. Przesłanki pozytywne to takie, które muszą wystąpić aby można było mówić o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe podatnika (brak przesłanki pozytywnej powoduje brak odpowiedzialności członka zarządu).

Do przesłanek o charakterze pozytywnym zalicza się:

• bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części,
• wykazanie, że zaległości podatkowe podatnika dotyczą zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich funkcji lub powstały one w czasie pełnienia funkcji w zarządzie.

Jeżeli idzie o przesłanki o charakterze negatywnym, to ich wystąpienie powoduje nie powstanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika po stronie członków zarządu. Zalicza się do nich:

• wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu
• wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu,
• wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek pozytywnych jest związana z bezskutecznością egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Przyjmuje się, że aby można było mówić o bezskuteczności egzekucji wobec spółki musi wystąpić stwierdzenie przez organ podatkowy, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyniosło oczekiwanych rezultatów, zaś samo stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „podstawą wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji, co może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego oznacza podjęcie wszechstronnych działań w celu ustalenia majątku, z którego można zaspokoić dochodzoną należność”.

Druga przesłanka pozytywna dotyczy ustalenia faktów, czy zaległości podatkowe podatnika dotyczą zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji lub czy powstały one w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez daną osobę. Oznacza to, że odpowiedzialność określona w art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie okres, w którym członkowie zarządu pełnili swoje funkcje. Z punktu widzenia tej przesłanki istotne jest ustalenie osób wchodzących w skład zarządu spółki kapitałowej, czasu pełnienia przez nich funkcji, skuteczności ich powołania i odwołania, ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową.

Pierwszą z przesłanek o charakterze negatywnym jest przesłanka dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu układowym.

Istotą tej przesłanki jest fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego. Co do zasady wniosek taki powinien być zgłoszony przez każdą osobę, która na podstawie umowy lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania. Obowiązek ten występuje niezależnie od merytorycznego podziału kompetencji w zarządzie spółki kapitałowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza się w terminie 30 dni od dnia zaistnienia przesłanek do jego złożenia. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt kto dokonał takiego zgłoszenia; istotne jest, aby w ustawowym terminie zgłoszenie zostało dokonane.

Członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności również w sytuacji otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego zgodnie z przepisami Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzenia układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym.

Druga przesłanka negatywna dotyczy wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. W tej przesłance idzie przede wszystkim o sytuację, w której członek zarządu spółki kapitałowej nie miał możliwości prowadzenia spraw spółki, a fakt ten wynikał z przyczyn od niego niezależnych. Przykładowo w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. III SA 110/02 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeśli przyczyny uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, zwolniony jest z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, dotyczące okresu, gdy był członkiem zarządu spółki”.

W przypadku tej przesłanki konieczne jest również ustalenie, czy po stronie członka zarządu występowała wina w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Przesłanka winy w tej sytuacji dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nie umyślnej. Zatem członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej wtedy, gdy wykaże brak po swojej stronie winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Może to zrobić poprzez wykazanie, że dochował obiektywnej staranności, jaka była od niego wymagana w związaniu z prowadzeniem spraw spółki. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1369/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowaną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie obowiązkowi było od niej niezależne”. Z kolei w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn.. II FSK 1972/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „przesłanka braku winy dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość”.

Ostatnia przesłanka negatywna dotyczy możliwości wskazania przez członka zarządu spółki kapitałowej mienia tej spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Aby ta przesłanka został zrealizowana muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze członek zarządu musi wskazać mienie spółki, które jest realne, tj. musi mieć ono określoną wartość rynkową powodującą skuteczność egzekucji. Nie może to być mienie iluzoryczne. Zdaniem WSA w Opolu (wyrok z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Op 45/12) „w przesłance tej chodzi o wskazanie realnie istniejącego mienia w momencie postępowania toczącego się w stosunku do członka zarządu, ze wskazaniem usytuowania mienia. Mienie to musi istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot w odniesieniu do zaległości podatkowych”. Po drugie wskazane przez członka zarządu spółki kapitałowej mienie musi zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. W odniesieniu do tej kwestii przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 1020/17 wskazał, że „zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części nie powinno być interpretowane jako zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w połowie, bo taka interpretacja wykracza poza sformułowanie, którego użyto w tym przepisie. Pojęcie to oznacza, ze wartość mienia musi stanowić znaczący odsetek zaległości podatkowych spółki”.

Podsumowując należy wskazać, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych dwóch rodzajów przesłanek będzie spoczywał na różnych podmiotach. Wykazanie przesłanek pozytywnych (powodujących wystąpienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki po stronie członków zarządu), tj. istnienia zaległości podatkowej, bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, że dana osoba pełniła funkcję zarządu w danym okresie należy do organów podatkowych. Zaś wykazanie przesłanek negatywnych powodujących uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki będzie spoczywał na członku zarządu spółki kapitałowej. Teza ta została zaprezentowana m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 1882/15, w którym sąd wskazał, że „na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki w związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywne), spoczywa na członku zarządu”.

Dodatkowo należy w tym miejscu odnieść się do kilku zagadnień o charakterze proceduralnym. Po pierwsze organem właściwym do orzekania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe będzie organ podatkowy właściwy dla siedziby spółki. Po drugie orzeczenie o tej odpowiedzialności następuje w drodze decyzji (jest to inna decyzja niż wydana wobec spółki, w której organy podatkowe określają wysokość zobowiązania podatkowego). Po trzecie w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności członka zarządu musi on dokonać zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W przypadku nieuregulowania zobowiązania w terminie należne będą odsetki jak od zaległości podatkowej. Wskazać jednak należy, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu, która nie jest ostateczna (np. członek zarządu wniósł od niej odwołanie) nie będzie podlegała wykonaniu, chyba że organ podatkowy nada jej rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji organ podatkowy musi wykazać, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez członka zarządu. Po czwarte należy również wskazać na kwestie związane z przedawnieniem. I tak decyzja o odpowiedzialności członka zarządu nie może zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość upłynęło pięć lat, zaś zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu przedawnia się z upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została ona doręczona.