Obowiązek sporządzania i przekazywania informacji o realizowanej strategii podatkowej jako nowy wymóg typu compliance

 

W ostat­nich latach na świecie i w Polsce Tax compliance stał się przedmio­tem za­in­te­re­so­wa­nia ze strony sze­ro­ko ro­zu­mia­ne­go bi­zne­su, administracji publicznej oraz władzy ustawodawczej. Jest on pewnego rodzaju kon­se­kwen­cją wprowadzanych zmian le­gi­sla­cyj­nych, któ­re wy­mu­sza­ją pod­ję­cie okre­ślo­nych dzia­łań w za­kre­sie do­sto­so­wa­nia pro­wa­dzo­nej dzia­łal­no­ści go­spo­dar­czej do wy­mo­gów stawianych przez usta­wo­daw­cę. Jedną z takich zmian legislacyjnych jest wprowadzony z dniem 1 stycznia 2021 r. obowiązek sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o zrealizowanej strategii podatkowej. Podstawę prawną tego obowiązku stanowi art. 27c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.  o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istota i pojęcie Tax Compliance

Sama instytucja Compliance ma swoje korzenie w Stanach Zjednoczonych, gdzie po raz pierwszy posłużono się tym pojęciem w 1977 r. w akcie prawnym „The Foreign Corrupt Practices Act”. Akt ten zobowiązał korporacje prowadzące działalność na terenie Stanów Zjednoczonych do utworzenia w ramach swoich struktur organizacyjnych jednostek odpowiedzialnych za monitorowanie zmian w prawie, regułach rynkowych oraz w przestrzeganiu wewnętrznych procedur. Rozwój tej instytucji w innych obszarach świata przypadł na koniec lat 90 – tych XX wieku, kiedy to zaczęto tworzyć organizacje branżowe oraz budować kodeksy postępowania, kodeksy dobrych praktyk, których nieprzestrzeganie mogło wiązać się z utratą reputacji na rynku przez dany podmiot. Wraz z rozwojem Compliance zaczął on obejmować również zagadnienia związane z przestrzegania prawa podatkowego. 

W Polsce sama instytucja Compliance, a zwłaszcza w obszarze podatków rozwija się dość powoli i dopiero od niedawna można zauważyć przyśpieszenie tempa rozwoju tego obszaru. W ciągu ostatnich lat w polskim prawie podatkowym oprócz podstawowych i kluczowych wymogów wynikających z przepisów prawa takich jak terminowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, czy też prawidłowe ewidencjonowanie i deklarowanie zdarzeń gospodarczych ustawodawca wprowadził szereg wymogów typu compliance. Do obowiązków o tym charakterze zalicza się m.in. obowiązek dochowania należytej staranności przez podatnika w rozliczeniach podatkowych (podatek u źródła i podatek od towarów i usług), raportowanie schematów podatkowych (MDR), czy też obowiązek sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej. Ponadto od dnia 1 lipca 2020 r. w ramach realizacji funkcji compliance istnieje możliwość przystąpienia przez największych podatników do Ramowego Programu Współdziałania; jest to program ścisłej współpracy organów podatkowych z największymi podatnikami oparty na zasadzie wzajemnego zaufania i zrozumienia oraz transparentności.

Przechodząc do próby zdefiniowania instytucji compliance należy wskazać, że w praktyce oraz wśród przedstawicieli doktryny można spotkać wiele definicji tego pojęcia zarówno o wąskim, jak i szerokim znaczeniu. Zdaniem autora najbardziej szeroką definicję w tym zakresie zaprezentował K. Moosmayera, który wskazał, że „compliance to zgodność z powszechnie obowiązującymi normami. Zgodność ta jest rozumiana jako zarówno zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawnymi – w tym również tymi, które nie mają charakteru karnego, jak również ze standardami pozaprawnymi, do przestrzegania których dany podmiot sam się zobowiązał”. Elementy tej definicji można także przełożyć na obszar podatków i podjąć próbę zdefiniowania pojęcia Tax compliance. W ocenie autora Tax Compliance to nic innego jak zgodność postępowania z powszechnie obowiązującymi przepisów prawa podatkowego oraz standardami, a także regulacjami wewnętrznymi danego podmiotu, które dotyczą rozliczeń podatkowych.   

Jak wskazuje powyższa definicja Tax Compliance jest pojęciem dość szerokim i obejmuje ono swoim zakresem szereg elementów.

Informacja o strategii podatkowej jako jeden z elementów Tax Compliance

Jednym z elementów składających sią na szeroko rozumiany Tax Compliance jest obowiązek sporządzania i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej (jest on umiejscowiony w obszarze procedury i polityki). Instrument ten został wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (nowo dodany art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Regulacje prawa polskiego w tym zakresie zostały oparte m.in. na „Koncepcji organizacji systemu podatkowego – Horizontal Monitoring Compliance” przygotowanej w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju.

Obecnie zarówno w krajach Unii Europejskiej, jak i w krajach spoza Unii Europejskiej można zaobserwować zjawisko wdrażania do krajowych systemów podatkowych podobnych rozwiązań. Jako przykład można podać regulacje wdrożone w Australii, czy też w Wielkiej Brytanii.

Jakie są cele wprowadzenia nowego obowiązku i kogo nowy obowiązek dotyczy?

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym celem wprowadzenia nowego obowiązku sprawozdawczego jest przede wszystkim: zwiększenie transparentności rozliczeń podatkowych największych podatników podatku dochodowego od osób prawnych odgrywających istotną rolę na polskim rynku, w szczególności z uwagi na wysokość osiąganych przychodów, możliwość nawiązania bliższej współpracy między podatnikami a organami podatkowymi, możliwość bieżącego wyjaśniania rozbieżności w rozliczeniach podatkowych podatników, a przede wszystkim wyjaśnianie przyczyn wykazywanych strat podatkowych, ograniczenie mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej, czy też innych działań, które mogą skutkować zmniejszeniem zobowiązań podatkowych w Polsce, a tym samym mieć negatywny wpływ na równowagę budżetową.

Mając na uwadze powyższe cele wprowadzenia nowego obowiązku sprawozdawczego w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został określony zamknięty katalog podmiotów, których będzie dotyczył ten obowiązek.

Do kategorii podmiotów zobowiązanych zostały zaliczone: podatkowe grupy kapitałowe – niezależnie od wysokości osiągniętych przychodów oraz podatnicy inni niż podatkowe grupy kapitałowe – u których wartość przychodu uzyskana w roku podatkowym, który zakończył się w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podania indywidualnych danych podatników do publicznej wiadomości na podstawie art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczyła równowartość 50 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego poprzedzającego rok podania indywidualnych danych podatników do publicznej wiadomości.

Obowiązek ten nie będzie jednak dotyczył podmiotów, które zawrą z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej umowę o współdziałanie. Przyjęcie takiego rozwiązania wynika z faktu, że w przypadku zawarcia umowy o współdziałanie np. w ramach Ramowego Programu Współdziałania, między podatnikiem a organem podatkowym stosowane są ściśle określone zasady współpracy, zasady wymiany informacji oraz zasady pełnienia ramowego nadzoru podatkowego u danego podatnika. Stąd też przyjęcie takiego wyłączenia z realizacji obowiązku sporządzania i zamieszczania informacji o strategii podatkowej dla podmiotów współpracujących z administracją skarbową na podstawie umowy o współdziałanie należy uznać za zasadne. 

Pojęcie strategii podatkowej oraz ustawowe elementy informacji o realizowanej strategii podatkowej

W nowych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych próżno szukać definicji strategii podatkowej, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie definicji legalnej tego pojęcia. Znaczenie tego pojęcia można jednak odszukać w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej nowy obowiązek sprawozdawczy oraz w informacjach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy przyjąć, że strategia podatkowa to katalog określonych formuł decyzyjnych, obejmujących cele oraz środki umożliwiające prawidłową i terminową realizację obowiązków podatkowych. Strategia podatkowa powinna odnosić się do: (1) ryzyk podatkowych, tj. organizacja powinna mieć orientację co do zagrożeń podatkowych, jakie wiążą się z prowadzeniem działalności gospodarczej w danej branży; strategia ryzyka podatkowego powinna określać podejście organizacji do ograniczenia ryzyka podatkowego poprzez minimalizację zagrożeń oraz wykorzystanie szans, jakie daje prawo podatkowe, (2) apetytu na ryzyko – organizacja powinna określić pożądany poziom ryzyka podatkowego, który jest gotowa zaakceptować w prowadzonej działalności gospodarczej; strategia podatkowa powinna opisywać gotowość podmiotu do podjęcia ryzyka, w tym gotowość do uwzględnienia pozycji podatkowych, które mogą zostać niezaakceptowane albo zakwestionowane przez administrację podatkową, (3) poziomu zaangażowania organu zarządzającego w proces podejmowania decyzji z zakresu planowania podatkowego, (4) raportowania danych i informacji do właściwych organów podatkowych np. (raportowanie schematów podatkowych), w tym zasad komunikacji z organami podatkowymi (zasady wewnętrznej i zewnętrznej komunikacji), (5) rodzajów, sposobu i terminowości składania deklaracji i informacji podatkowych, (6) strategii płatności zobowiązań podatkowych.  

Jeżeli idzie o zakres informacji o realizowanej strategii podatkowej to ustawodawca zdecydował się na zamieszczenie w ustawie o podatku dochodowy od osób prawnych szczegółowego zakresu danych, które ma zawierać informacja (jest to katalog o charakterze otwartym). Zgodnie z wymogami ustawowymi informacja o realizowanej strategii podatkowej musi zawierać w szczególności: (1) informacje o stosowanych przez podatnika procesach oraz procedurach dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zapewniających ich prawidłowe wykonanie oraz dobrowolnych formach współpracy z organami Krajowej Administracji Skarbowej, (2) informacje odnośnie realizacji przez podatnika obowiązków podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z informacją o liczbie przekazanych Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych z podziałem na podatki, których dotyczą, (3) informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza 5% sumy bilansowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie ostatniego zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki, w tym podmiotami niebędącymi rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, a także informacje o planowanych lub podejmowanych przez podatnika działaniach restrukturyzacyjnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika lub podmiotów powiązanych, (4) informacje o złożonych przez podatnika wnioskach o wydanie ogólnej interpretacji podatkowej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wiążącej informacji stawkowej, czy też wiążącej informacji akcyzowej, (5) informacje dotyczące dokonywania rozliczeń podatkowych podatnika na terytoriach lub w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową – z wyłączeniem informacji objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego.

W przypadku, gdy informacja dotyczy podatkowej grupy kapitałowej musi ona zawierać informację w odniesieniu do grupy jako całości oraz do każdej ze spółek wchodzących w jej skład.

Zgodnie z wolą ustawodawcy informacja o realizowanej strategii podatkowej obejmuje informacje o wszystkich podatkach, które związane są bezpośrednio z działalnością prowadzoną przez podatnika.      

Miejsce i termin publikacji informacji o strategii podatkowej

Sporządzona przez podatników informacja o realizowanej strategii podatkowej za dany rok podatkowy podlega obligatoryjnemu zamieszczeniu na stronie internetowej danego podatnika. W przypadku, gdy podatnik nie będzie posiadał własnej strony internetowej, informację o realizowanej strategii podatkowej jest obowiązany udostępnić na stronie internetowej podmiotu powiązanego.

W tym miejscu należy wskazać na praktyczny problem, którego ustawodawca zdaje się nie zauważył przy wprowadzaniu omawianych regulacji, a mianowicie zdaniem autora mogą wystąpić sytuacje, w których zarówno podatnik, jak i podmiot powiązany nie będą posiadać własnych stron internetowych. Posiadanie strony internetowej, poza wyjątkiem określonym w Kodeksie spółek handlowych (obowiązek posiadania strony internetowej dotyczy spółek akcyjnych i spółek komandytowo – akcyjnych funkcjonujących w obrocie), nie jest obecnie w prawie polskim ustawowym obowiązkiem, co może prowadzić do niemożności opublikowania informacji o realizowanej strategii podatkowej w sposób przyjęty przez ustawodawcę. Tym samym podatnicy i podmioty z nimi powiązane, które nie posiadają strony internetowej nie będą w stanie spełnić ustawowego obowiązku. Problem ten może dotyczyć np. podmiotów działających w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku których ustawodawca nie wprowadził obowiązku posiadania strony internetowej.

Wydawać się może, że jest to nieświadomy błąd ustawodawcy, który będzie wymagał podjęcia działań naprawczych poprzez przyjęcie stosownej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym wypadku, zdaniem autora, może powstać luka prawna, która będzie mogła być wykorzystana przez określone podmioty do niewywiązania się z obowiązku nałożonego w drodze ustawy.

Odnośnie terminu realizacji nowego obowiązku sprawozdawczego została przyjęta zasada, że musi być on wykonany w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego za poprzedni rok. Ponadto w tym terminie podatnik jest obowiązany przekazać za pomocą środków komunikacji elektronicznej naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika informację o adresie strony internetowej, na której została zamieszczona informacja o realizowanej strategii podatkowej.

Kary za brak publikacji informacji o zrealizowanej strategii podatkowej

W przypadku niewykonania przez podatnika obowiązku polegającego na przekazaniu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o adresie strony internetowej, na której została zamieszczona informacja przewidziana została w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kara pieniężna o charakterze administracyjnym. Kara może być nałożona do wysokości 250 000 zł. Karę pieniężną nakłada na podatnika właściwy dla niego naczelnik urzędu skarbowego w drodze decyzji. W zakresie nieuregulowanym w ustawie podatkowej do kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie należy również mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r Kodeks karny skarbowy, a zwłaszcza art. 80 § 1. Zgodnie z art.  80 § 1 Kodeksu karnego skarbowego kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych. Informacją, o której mowa w tym przepisie jest również informacja o sporządzaniu i realizacji strategii podatkowej. Za zaniechanie przedłożenia tej informacji odpowiadają osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółki (np. członkowie zarządu).

Problematyczne przepisy przejściowe

Nowe przepisy w zakresie sporządzania i zamieszczania informacji o realizowanej strategii podatkowej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zatem obowiązek ujawnienia strategii podatkowej po raz pierwszy powinien zostać wypełniony przez podmioty obowiązany dopiero za 2021 r. Oznacza to, że pierwsze raportowanie informacji o strategii podatkowej na stronie internetowej podatnika powinno nastąpić do końca 2022 r. Niemniej jednak w tym zakresie pojawiły się wątpliwości, które zostały również potwierdzone przez Ministerstwo Finansów. Wątpliwości te dotyczą realizacji obowiązku sprawozdawczego za 2020 r. Obecnie Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że informację za 2020 r. trzeba będzie jednak złożyć do końca 2021 r. Niemniej jednak wielu przedstawicieli doktryny nie zgadza się z tym stanowiskiem.