Wyrok
Trybunału Konstytucyjnego przerywa dotychczasową niekorzystną dla podatników linię
orzeczniczą traktującą dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektóre
obiekty budowlane spełniające ustawową definicję budynku jako budowle (np.
stacje telekomunikacyjne, stacje gazowe, stacje transformatorowe, rozdzielnie,
elewatory itp.). Wyrok ten jednocześnie otwiera drogę podatnikom do dochodzenia
nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości od tych obiektów.
Celem
niniejszego artykułu jest omówienie najważniejszych tez wyroku oraz wskazanie jego
wpływu na działalność gospodarczą podatników, a także przedstawienie trybów
prowadzących do odzyskania nadpłaconego podatku.
Tło
wyroku
Przedmiotowy
wyrok jest wynikiem złożonej przez firmę z branży telekomunikacyjnej skargi
konstytucyjnej w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od
nieruchomości kontenerów telekomunikacyjnych. W przedmiotowej skardze spółka
podniosła, że sporne obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych
spełniające przesłanki do uznania ich za budynki winny być opodatkowanie
podatkiem od nieruchomości od ich powierzchni użytkowej, tj. jako budynki, nie zaś
od ich wartości początkowej jako budowle.
Organy
podatkowe oraz sądy administracyjne obydwu instancji uznały, że kontenery
powinny być traktowane dla potrzeb tego podatku jako budowle. Podatnik nie
zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem i uznając, że zostały naruszone jego
konstytucyjne prawa złożył skargę do Trybunału, której wynikiem jest omawiany
wyrok.
Dotychczasowa
linia orzecznicza
W
dotychczas wydawanych przez sądy administracyjne wyrokach dominował pogląd,
zgodnie z którym fakt spełnienia przez dany obiekt wszelkich przesłanek typowo
budowlanych do uznania go za budynek, tj. trwały związek z gruntem, wydzielenie
z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentu i dachu,
nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych. W ocenie sądów administracyjnych ustawodawca w pojęciu
budynku nie zawarł zastrzeżenia, że nie może on być budowlą, tak jak to uczynił
w przypadku definicji budowli (budowlą jest obiekt niebędący budynkiem lub
obiektem małej architektury). Dlatego też sądy administracyjne w wydawanych
wyrokach jednolicie uznawały, iż do budowli należy zaliczyć każdy obiekt
budowlany, nawet budynek, gdy faktycznie wykracza on poza jego ustawowo określone
elementy. W takiej sytuacji, zdaniem sądów, obiekt przestaje być budynkiem, a
staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy takiej
kwalifikacji sądy brały pod uwagę również jego elementy funkcjonalne, tj.
przeznaczenie, wyposażenie, a także sposób i możliwość wykorzystania obiektu
jako całości.
Jako
przykłady orzeczeń prezentujących powyższą niekorzystną dla podatników linię
można powołać:
- wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 213/12 „obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości”,
- wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1740/16 „jeżeli elewator jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli”,
- wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. II FSK 65/13 „okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach ), nie oznacza iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą.”
- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. III SA/Po 1817/13 „stacje redukcyjno-pomiarowe gazu i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym wraz z znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi stanowią budowlę” (wyrok ostatecznie uchylony przez NSA).
Rozstrzygnięcie
Trybunału
W
omawianym orzeczeniu Trybunał badał zgodność z konstytucją dwóch przepisów ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2. Przepisy te
definiują pojęcie budynku i budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.
Zgodnie z tymi przepisami budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów
prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z
przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zaś
budowla to każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego
niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie
budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem
budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
przeznaczeniem.
W
wyniku analizy tych przepisów Trybunał w swoim rozstrzygnięciu uznał art. 1a
ust. 1 pkt 2 (przepis definiujący budowlę) w określonej części za niezgodny m.in.
z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 Konstytucji RP).
Odnosząc
się w uzasadnieniu orzeczenia do stosowanej dotychczas wykładni powyższych
regulacji prawnych przez sądy administracyjne Trybunał wskazał, że jest ona
błędna. Trybunał uznał, że jeżeli obiekt budowlany spełni przesłanki ustawowe
do uznania go za budynek, to nie można go kwalifikować na podstawie dodatkowym
pozaustawowych przesłanek do kategorii budowli. Dokonując kwalifikacji
podatkowej danego obiektu budowlanego do danej kategorii najpierw należy
ustalić, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej
architektury, a jeżeli nie to dopiero później można rozważać jego kwalifikację
jako budowli.
Skutki
wyroku dla podatników i tryby dochodzenia nadpłaconego podatku
- jaki wpływ będzie wywierał przedmiotowy wyrok Trybunału na działalność podatników będących w posiadaniu spornych obiektów budowlanych?
- jakie drogi do odzyskania nadpłaconego podatku od nieruchomości mają podatnicy?
- jaki wpływ będzie miał wyrok Trybunału na toczące się spory sądowe w tym zakresie?
Odpowiadając
na pierwsze pytanie należy wskazać, że wyrok ten może wpłynąć w sposób znaczący
na zmniejszenie obciążenia podatkowego u podatników będących w posiadaniu spornych
obiektów budowlanych. Wynika to z faktu, że budynki są opodatkowane podatkiem
od nieruchomości od powierzchni użytkowej (za 1 m2 maksymalna stawka
podatku w 2018 r. wynosi 23,10 zł), zaś budowle opodatkowane są 2% stawką
podatku od ich wartości początkowej. Poniżej przedstawiono przykład ilustrujący
zmniejszenie obciążenia podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji
przyjęcia wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej
przez Trybunał. W analizowanym przykładzie w przypadku uznania danego obiektu
zgodnie z wyrokiem Trybunału za budynek, nie zaś za budowlę, wysokość
zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku od nieruchomości jest
kilkakrotnie niższa.
Przykład:
Podatnik posiada budynek stacji transformatorowej.
Wartość początkowa tego obiektu wynosi 200 000 zł, zaś powierzchnia
użytkowa 25 m2.
Jeżeli stację transformatorową uznany za budynek
podatek od nieruchomości w 2018 r. wyniesie:
25 m2 x 23,10 zł = 577,50 zł
Jeżeli ten sam obiekt uznamy za budowlę podatek od
nieruchomości będzie kształtował się następująco:
200 000 zł x 2% = 4 000 zł
Mając
na uwadze fakt, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej nie
skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania obiektów na
potrzeby podatku od nieruchomości, podatnicy w pierwszej kolejności powinni przeprowadzić
weryfikację mającą na celu ustalenie do których obiektów może znaleźć zastosowanie
omawiany wyrok, a następnie rozważyć możliwość złożenia wniosku o zwrot
nadpłaty lub wystąpienia z wnioskiem/skargą o wznowienie zakończonego już postępowania
podatkowego lub sądowego.
Przypadek
pierwszy, tj. wniosek o zwrot nadpłaty będzie dotyczył podatników, którzy nie
są lub nie byli w sporze z organami podatkowymi w tym zakresie. Zatem mają oni możliwość
wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty za
okres nieobjęty okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wraz ze
złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty podatnicy powinni złożyć skorygowaną
deklarację na podatek od nieruchomości. Złożony wniosek wraz ze skorygowaną
deklaracją będzie podlegał merytorycznej ocenie przez organy w oparciu o
obowiązujące przepisy prawa, jednak z pominięciem zakwestionowanego przez
Trybunał fragmentu art. 1a ust. 1 pkt 2. Może zostać również przeprowadzone
postępowanie dowodowe w zakresie złożonego wniosku.
W
przypadku zaś podatników, którzy toczyli spory podatkowe w zakresie objętym
orzeczeniem Trybunału i które zostały zakończone ostateczną decyzją organu mają
możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Niestety termin na
złożenie tego wniosku jest bardzo krótki i wynosił miesiąc od dnia wejścia w
życie orzeczenia Trybunału. Podobne regulacje dotyczą również spraw
zakończonych prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, z tym że termin na
złożenie skargi o wznowienie postępowania wynosi aż 3 miesiące od dnia wejścia
w życie orzeczenia.
Odpowiadając
na ostatnie postawione pytanie należy wskazać, że dzień po ogłoszeniu sentencji
wyroku przez Trybunał Konstytucyjny zapadły dwa wyroki korzystne dla podatników,
w których sądy administracyjne powołały się na niezgodność z Konstytucją
fragmentu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; są to
wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017
r., sygn. I SA/Po 601/17 oraz I SA/Po 925/17. W wyrokach tych sąd administracyjny
wskazał: „ustawodawca pozostał neutralny
pod względem gospodarczej funkcjonalności obiektu i ograniczył ich
kwalifikowanie wyłącznie z uwagi na fizyczne cechu budowlane i konstrukcyjne. Z
przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy wynika wprost, że budowla
nie może być budynkiem. Coś co należy uznać za budynek nie może być
jednocześnie budowlą, ani nie przekształca się w budowlę przez umieszczenie w
niej jakichkolwiek urządzeń czy sprzętów.”
Należy
zatem mieć nadzieję, że sądy administracyjne będą dalej przyjmować w swoich
wyrokach tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału, a tym samym wyznaczą nowy,
korzystny dla podatników kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego. W
przeciwnym razie działania sadów, ale i też organów podatkowych byłyby
sprzeczne z podstawową zasadą wyrażoną w art. 190 ust. 1 Konstytucji, tj.
zasadą mocy wiążącej orzeczeń Trybunału, która wskazuje, że orzeczenia tego
sądu mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z istoty tej zasady
wynika, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich adresatów, w
szczególności organy państwa i sądy.
Artykuł został opublikowany w Przeglądzie Gazowniczym nr 1/2018
